作為資本市場重要的“看門人”，注冊制實施后會計師事務(wù)所的上市公司審計量大幅提升，伴隨而來的是審計行業(yè)的人才缺口。2022年年報季，簽字最多的一位會計師簽了11家A股公司審計報告，市場對于會計師是否超出勝任能力執(zhí)業(yè)的質(zhì)疑依然存在。 

本月，財政部、國務(wù)院國資委、證監(jiān)會印發(fā)了《國有企業(yè)、上市公司選聘會計師事務(wù)所管理辦法》，被業(yè)內(nèi)人士視為強化監(jiān)管，提高審計質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)公平競爭的重磅法規(guī)，將有助于減少財務(wù)造假等行業(yè)亂象的發(fā)生。 

會計師事務(wù)所理應(yīng)以其專業(yè)性、獨立性和客觀性構(gòu)建起防止上市公司財務(wù)欺詐的外部屏障。昔日內(nèi)資第一大所瑞華會計師事務(wù)所崩塌的余震猶在，嚴(yán)監(jiān)管之下，還有哪些因素影響了上市公司審計質(zhì)量？審計機構(gòu)如何更好地?fù)?dān)綱“看門人”角色？

大額罰單頻出 審計機構(gòu)成中介違規(guī)重災(zāi)區(qū) 

“零容忍”執(zhí)法態(tài)勢下，監(jiān)管追責(zé)仍在繼續(xù)。 

今年3月，因?qū)θA融審計服務(wù)存在嚴(yán)重缺陷，財政部暫停德勤北京分所經(jīng)營業(yè)務(wù)3個月，并開出2.1億元巨額罰單，敲響行業(yè)警鐘。2022年全年，財政部門對170多家會計師事務(wù)所進(jìn)行了處罰，這一數(shù)量超過了此前三年的總和。 

資本市場上，自《新證券》強化監(jiān)管、壓實中介機構(gòu)“看門人”責(zé)任以來，各級監(jiān)管部門對中介機構(gòu)和個人的處罰數(shù)量大幅增加。其中，約55%的處罰指向會計師事務(wù)所及相關(guān)會計師。 

證券時報記者統(tǒng)計，2022年三大交易所和各地證監(jiān)局累計公告了26家會計師事務(wù)所的106起違規(guī)事件，半數(shù)A股審計機構(gòu)赫然在列，涉及會計師265人次，同比增長44%。2023年一季度公告涉及違規(guī)的會計師事務(wù)所及注冊會計師數(shù)量已超過去年全年的一半（圖1）。

今年以來監(jiān)管部門陸續(xù)開出多張大額罰單。3月，廣東證監(jiān)局因*ST藍(lán)盾虛假記載，處罰大華會計師事務(wù)所1087萬元；1月，證監(jiān)會開出罰單，因針對易見股份（已退市）出具存在虛假記載的審計報告，罰沒天圓全會計師事務(wù)所1090萬元（表1）。處罰力度和金額均顯示出嚴(yán)監(jiān)管的決心。 

博弈加深 A股年報非標(biāo)率連降三年 

財務(wù)造假往往是系統(tǒng)性工程。而向前追溯問題公司的年報，多數(shù)都被審計機構(gòu)出具了“標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”，會計師事務(wù)所的審計工作多次被質(zhì)疑“走過場”。 

2019年新證券法征求意見稿發(fā)布，持續(xù)加大對審計違法違規(guī)行為的監(jiān)管懲戒力度。康美藥業(yè)造假案中，審計機構(gòu)和簽字會計師承擔(dān)100%連帶責(zé)任，對行業(yè)帶來極大震動，上市公司年報非標(biāo)率過低的現(xiàn)象有所改觀。2019年年報審計中，被出具非標(biāo)審計意見的上市公司占比迅速由此前的3.5%左右大幅提升至7%，達(dá)到歷史最高值。 

立信會計師事務(wù)所合伙人胡劍飛告訴證券時報記者：“新證券法實施后，大部分會計師事務(wù)所都更加重視質(zhì)量管理，以降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險。這幾年，越來越多會計師事務(wù)所對高風(fēng)險客戶‘說不’，包括主動選擇放棄高風(fēng)險客戶，或通過出具非無保留意見審計報告揭示相關(guān)風(fēng)險，高風(fēng)險公司想要通過更換審計機構(gòu)‘購買’審計意見變得越來越難?！?nbsp;

不過，上市公司年報非標(biāo)率提升這一勢頭未能持續(xù)。自2019年非標(biāo)率攀至頂峰后，2020年年報以來被出具非標(biāo)審計意見的上市公司數(shù)量及占比已連續(xù)三年下滑，2020年降至6.1%，2021年降至5.2%，2022年再降至4.55%（圖2）。換言之，超過95%的上市公司均被會計師事務(wù)所出具了“標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”，逐漸回到新證券法實施前的水平。

“隨著上市公司本身越來越規(guī)范以及標(biāo)準(zhǔn)審計報告對上市公司越來越重要，非標(biāo)審計報告越來越少是可以理解的。但是，這里面少不了上市公司和審計師之間的博弈。如果審計師無法回避非標(biāo)審計意見，上市公司大概率會選擇變更會計師。”知名財稅審計專家、江蘇四維咨詢集團(tuán)首席咨詢師劉志耕表示，“但‘燙手的山芋’總有人敢接，每年的年報審計到最后幾乎所有上市公司都能委托到審計師，只是時間早晚問題?！?/span>

上市公司年報非標(biāo)率出現(xiàn)轉(zhuǎn)折的同時，變更會計師事務(wù)所的公司數(shù)量也同步增多。2019年共有693家A股公司變更年報審計機構(gòu)，同比增長133%。 

新證券法取消了審計業(yè)務(wù)門檻，將會計師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)資格由批準(zhǔn)改為備案，這也意味著從事上市公司審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所不再局限于此前的40家。部分以前年度被出具過非標(biāo)審計意見、瀕臨退市的公司出于保殼需求，具有購買審計意見的動機，而一些新入場的事務(wù)所或會計師為獲取業(yè)務(wù)，也會選擇迎合企業(yè)管理層，二者一拍即合。

2022年1月，證監(jiān)會通報對深圳堂堂會計師事務(wù)所采取“罰一沒六”的行政處罰。堂堂所在明知*ST新億年報審計業(yè)務(wù)已被其他會計師事務(wù)所“拒接”的情況下，與其簽訂“抽屜”協(xié)議，承諾不在2019年年報中出具“無法發(fā)表意見”或“否定意見”，并要求如果發(fā)生被監(jiān)管部門處罰的情形，*ST新億應(yīng)當(dāng)對事務(wù)所予以補償。在此之前，堂堂所并未承接過上市公司審計項目。 

證券時報記者統(tǒng)計，在2022年換所的A股公司中，近10%上一年度年報被出具了非標(biāo)審計意見，9.1%的公司在換所后年報仍被出具了非標(biāo)審計意見。33家更換會計師事務(wù)所的公司審計費用同比漲幅超過50%。*ST大通、*ST長方、*ST文化等十余家上市公司因更換會計師事務(wù)所收到交易所關(guān)注函，要求就是否存在變更審計機構(gòu)以購買審計意見的情形做出說明。

人員增速不及業(yè)務(wù)增速 行業(yè)面臨人才缺口

會計師事務(wù)所違規(guī)增多的背后，也折射出行業(yè)困境。 

雖然新證券法放開了會計師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的資質(zhì)，但從市場份額來看，A股審計業(yè)務(wù)仍是少數(shù)大所的天下。國內(nèi)八大會計師事務(wù)所和國際四大會計師事務(wù)所包攬了超七成A股公司審計業(yè)務(wù)，賺取了A股超80%的審計費。 

注冊制實施后上市公司加速擴容，帶動頭部會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)快速增長，而各所注冊會計師人數(shù)卻并未同比例增加。 

記者統(tǒng)計，國內(nèi)八大所2022年審計的A股公司總數(shù)較2018年增長了61%，收入總額增長了65%，然而八大所注冊會計師總?cè)藬?shù)僅增長了16%（表2）。不僅如此，天職和大信所注冊會計師人數(shù)反而較2018年時下滑。國際四大所的情況稍好，注冊會計師人數(shù)增速與業(yè)績增速大致持平。

頭部事務(wù)所人才增速不及業(yè)務(wù)增速，這也意味著審計人員的工作強度隨之增加。“這幾年監(jiān)管越來越嚴(yán)，要求越來越細(xì)，一個項目需要花費更多的時間做底稿。年報季工作強度非常大，每天工作到凌晨一兩點都是常態(tài)?！痹吐氂谀硣鴥?nèi)八大所的注冊會計師王超（化名）向記者介紹。 

頭部會計師事務(wù)所尚且如此，其他事務(wù)所面臨的人才缺口更為嚴(yán)重。根據(jù)中注協(xié)公布的數(shù)據(jù)，我國注冊會計師人數(shù)超過30萬人，但具有簽字權(quán)的執(zhí)業(yè)會計師人數(shù)過去五年內(nèi)并未增加，甚至在注協(xié)整治注銷了一批掛名執(zhí)業(yè)者后，執(zhí)業(yè)會計師人數(shù)較五年前略有下滑，審計行業(yè)正面臨人才流失（圖3）。

“CPA行業(yè)人才流失，最直接的原因有兩方面，一是事務(wù)所收入低，二是審計人員工作太辛苦，而且是能力越強休息越少，且上半年幾乎沒有休息?！眲⒅靖硎荆耙话阍诖髸嫀熓聞?wù)所干到部門負(fù)責(zé)人或者項目負(fù)責(zé)人的，其專業(yè)勝任能力往往足以去一家上市公司去做財務(wù)總監(jiān)。做財務(wù)總監(jiān)的薪酬往往遠(yuǎn)高于在事務(wù)所做項目負(fù)責(zé)人的薪酬，但辛苦程度基本上會大大降低?！?/span>

低價競爭 事務(wù)所陷“三低一高”惡性循環(huán) 

導(dǎo)致執(zhí)業(yè)會計師收入低的最重要因素在于，壓價競爭下會計師事務(wù)所收取的審計費用偏低。2022年A股公司年報審計中，超過半數(shù)公司審計費用在100萬元以下，7%的公司審計費用不到50萬元。 

而另一方面，出于合規(guī)要求，會計師事務(wù)所在上市公司審計項目中投入的時間和人力很難壓縮。“對于營收規(guī)模5到10億元的公司，我們平均審計周期三四個月，審計團(tuán)隊通常由兩年以上經(jīng)驗的員工2人，其他正式員工3~5人，實習(xí)生1~2人組成。大部分會計師年報季以一個項目主打，其他輔助參與1~2個項目。”王超介紹。 

劉志耕認(rèn)為，實務(wù)中，一些事務(wù)所的審計工作往往陷入了“三低一高”的惡性循環(huán)，即“低收費、低成本、低質(zhì)量、高風(fēng)險”，低收費決定了低成本，低成本決定了低質(zhì)量，低質(zhì)量最終導(dǎo)致了高風(fēng)險，而高風(fēng)險的事務(wù)所其收費也自然高不上去。 

“目前審計項目招投標(biāo)往往是以最低價中標(biāo)，這就導(dǎo)致了壓價競爭，有的項目審計收費甚至無法彌補審計成本。事實上，如果嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，把所有應(yīng)該履行的審計程序都履行到位的話，審計成本是很難壓縮的，能壓縮的主要是人力成本，如相應(yīng)減少審計人員的收入。但由于一線審計助理人員并不承擔(dān)簽字風(fēng)險，如果收入太低，一線助理人員的主動性積極性就會受到影響，有的甚至睜一只眼閉一只眼，執(zhí)業(yè)質(zhì)量也就很容易出問題，這就等于為簽字審計師的審計質(zhì)量埋下了‘地雷’。”劉志耕補充道。

一味壓縮成本也會滋生審計流程不合規(guī)的行為。證監(jiān)會做出的行政處罰中，大部分都涉及會計師事務(wù)所風(fēng)險評估和審計程序履行不到位的問題，例如憑證核查不充分、函證執(zhí)行不到位等。2021年某國際四大所員工以55頁PPT舉報審計業(yè)務(wù)違規(guī)，更是牽出走過場、放水、掩蓋違規(guī)等一系列“潛規(guī)則”。

一人簽字十余家上市公司 執(zhí)業(yè)質(zhì)量如何保障 

近年來，監(jiān)管部門持續(xù)開展注冊會計師超出勝任能力執(zhí)業(yè)行為整治工作。重點檢查簽署過多審計報告的注冊會計師及會計師事務(wù)所，并對相關(guān)核查情況進(jìn)行通報。 

證券時報記者統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，一人簽署過多A股公司年報的情況并不少見。2022年年報審計中，共有150名會計師各簽署了不少于6家A股公司年報，24名會計師各簽署了不少于8家A股公司年報（表3）。若算上新三板公司及擬上市公司，這些會計師簽字的證券項目數(shù)量更多。

此外，一人多簽并不局限于同一行業(yè)，例如某國內(nèi)八大所合伙人2022年簽署了11份A股公司年報，而這11家公司分布于7個不同的申萬一級行業(yè)。 

簽多少份上市公司年報會被認(rèn)為是超出勝任能力的執(zhí)業(yè)行為？劉志耕表示，這并沒有一個很明確的標(biāo)準(zhǔn)，判斷是否簽字過多不能一概而論，上市公司規(guī)模大小、項目復(fù)雜程度、助理人員的多少都會影響到簽字?jǐn)?shù)量。 

“一般一個審計項目從前期開展初步業(yè)務(wù)到最終出具審計報告至少需要一個多月的時間。算上預(yù)審，扣除國慶和春節(jié)假期，一般的審計師每年約有6個多月集中于年報審計，這樣算下來審計6家上市公司應(yīng)該是可以完成的。即使壓縮審計時間，由于函證、監(jiān)盤、抽證等環(huán)節(jié)的時間是很難縮短的，所以，一個項目再小，短到只有十天八天通常是很難的，除非上市公司的規(guī)模特別小且業(yè)務(wù)特別簡單?！?nbsp;

“審計師簽字多還有一種情況，即簽字審計師不一定自始至終都在審計項目現(xiàn)場，哪怕上市公司他一天也沒去，也可能通過遠(yuǎn)程實施指揮和審核、最終簽發(fā)報告。這種情況下簽字審計師可以同時開展兩三個項目，最終可以多簽幾份報告。但審計師一旦簽字就代表他對簽字審計項目負(fù)責(zé)，需要承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險和責(zé)任?！眲⒅靖a充道。 

簽字項目過多可能導(dǎo)致審計質(zhì)量無法保證，有的會計師簽字的項目曾多次遭到行政處罰，仍未影響其執(zhí)業(yè)數(shù)量。如國內(nèi)某八大會計師事務(wù)所合伙人梁某，因在2017至2020年度香雪制藥、久其軟件、國聯(lián)水產(chǎn)三家上市公司的審計中存在違規(guī)行為，于2020至2022年先后收到地方證監(jiān)局四張警示函。在存在違規(guī)行為的年份，梁某每年簽字的A股年報均不少于6份。收到警示函后，梁某在2021年年報和2022年年報審計中仍分別擔(dān)任了9家和6家A股公司的簽字會計師。

重磅法規(guī)出臺 強化審計機構(gòu)獨立性

會計師事務(wù)所一方面是遏制財務(wù)造假的看門人，責(zé)任重大，而另一方面，會計師事務(wù)所受雇于上市公司，乙方的地位使其難以脫離甲方影響做到完全客觀獨立。身份特殊，利益重大，使得會計師事務(wù)所成為了資本市場中介違規(guī)的重災(zāi)區(qū)。 

過去三年，各地監(jiān)管部門、注冊會計師協(xié)會陸續(xù)出臺《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則》《會計師事務(wù)所監(jiān)督管理辦法》等多項指導(dǎo)文件，對會計師事務(wù)所在質(zhì)量管理體系建設(shè)和運營提出更高要求，取得了一定成效。 

例如，2021年財政部發(fā)布《關(guān)于開展注冊會計師超出勝任能力執(zhí)業(yè)行為整治工作的通知》，各地隨即開展了注冊會計師超出勝任能力執(zhí)業(yè)行為整治工作。從近兩年A股簽字情況來看，會計師簽署過多上市公司年報的情況得到明顯改善。2021年年報審計中，簽字8家及以上A股公司的注冊會計師共有52人，2022年下降至24人。

本月，財政部、國務(wù)院國資委、證監(jiān)會印發(fā)了《國有企業(yè)、上市公司選聘會計師事務(wù)所管理辦法》，被視為強化監(jiān)管，提高審計質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)公平競爭的重磅法規(guī)。 

《管理辦法》明確了會計師事務(wù)所選聘的第一標(biāo)準(zhǔn)是質(zhì)量，規(guī)定質(zhì)量管理水平的權(quán)重應(yīng)不低于40%，審計費用報價的權(quán)重應(yīng)不高于15%。要求將所有會計師事務(wù)所的報價平均值作為選聘基準(zhǔn)價。此外，還規(guī)定了國有企業(yè)連續(xù)聘用同一會計師事務(wù)所的時間不超過8年，確有需要的，可按規(guī)定延長至不超過10年，之后須開展輪換，防止單一會計師事務(wù)所長期服務(wù)某一企業(yè)造成利益共生。 

劉志耕表示：“如果要保證此次《管理辦法》能夠切實發(fā)揮出對規(guī)范審計收費的促進(jìn)作用，一定要對《管理辦法》相關(guān)措施的貫徹執(zhí)行進(jìn)行長期必要監(jiān)督落實，一定要加大檢查監(jiān)管和處理處罰力度，而且還一定要長期堅持，一直要堅持到真正取得成效并形成良好習(xí)慣?！?nbsp;

立信會計師事務(wù)所合伙人胡劍飛認(rèn)為，獨立性是注冊會計師審計的核心要求之一，其中既涉及形式上的獨立性，也涉及實質(zhì)上的獨立性。 

審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)圍繞獨立性相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)范和監(jiān)管要求，制定完善的獨立性管理相關(guān)制度和流程，在落實過程中，一方面需要推動監(jiān)督注冊會計師滿足形式上的獨立性要求，例如不得在審計客戶擁有直接經(jīng)濟利益或重大間接經(jīng)濟利益等；更重要的是，審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)在實施質(zhì)量管理過程中，始終牢固堅持誠信執(zhí)業(yè)，勤勉盡責(zé)的專業(yè)精神和質(zhì)量至上的執(zhí)業(yè)理念，確保注冊會計師在得出結(jié)論時不受損害職業(yè)判斷因素的影響，在內(nèi)心保持實質(zhì)上的獨立性。